Податкова перевірка з порушенням процедури: правові позиції Верховного Суду

Податкова перевірка може завершитися донарахуванням значних сум податків і штрафних санкцій, однак навіть обґрунтованість претензій контролюючого органу не звільняє його від обов'язку дотримуватися встановленої законом процедури. Належне оформлення наказу, своєчасне повідомлення платника та забезпечення його права на подання заперечень мають самостійне правове значення, а порушення цих вимог за певних обставин може призвести до скасування податкового повідомлення-рішення без дослідження обґрунтованості донарахованих сум.

Верховний Суд опублікував систематизований огляд практики Касаційного адміністративного суду щодо процедурних порушень під час призначення та проведення податкових перевірок, який охоплює судові рішення за період із 2018 року до серпня 2026 року. Серед наведених правових позицій особливої уваги заслуговують три питання, з якими найчастіше стикаються підприємства під час взаємодії з податковими органами: законність підстав для призначення перевірки, дотримання порядку повідомлення про її проведення та забезпечення права платника на участь у розгляді результатів перевірки.

1. Чи може податкова призначити перевірку без належного обґрунтування її підстав?

Однією з поширених причин виникнення податкових спорів є призначення позапланової перевірки на підставі письмового запиту контролюючого органу, на який платник не надав відповіді або надав її не в повному обсязі. Відповідно до пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України письмовий запит повинен відповідати встановленим законом вимогам, зокрема містити конкретні підстави для його направлення. Якщо запит складено з порушенням цих вимог, платник звільняється від обов'язку надавати на нього відповідь.

Водночас саме ненадання пояснень і документальних підтверджень на належним чином оформлений запит за визначених законом умов може стати підставою для призначення документальної позапланової перевірки відповідно до підпунктів 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Показовою є постанова Верховного Суду від 19 серпня 2024 року у справі № 420/5252/19. У цій справі підприємство оскаржувало результати перевірки, призначеної через ненадання пояснень і документів на запит податкового органу. Однак сам запит не містив належного обґрунтування, а між його змістом та підставою, зазначеною в наказі про перевірку, був відсутній необхідний змістовний зв'язок.

Верховний Суд зазначив, що ненадання відповіді на неналежно оформлений запит не створює законної підстави для призначення документальної позапланової перевірки. Відповідно, податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами такої перевірки, підлягають скасуванню. Водночас після фактичного проведення перевірки наказ про її призначення є реалізованим, тому його подальше скасування не становить належного та ефективного способу захисту. У такому випадку порушення процедури призначення перевірки необхідно використовувати як підставу для оскарження рішень, прийнятих за її результатами.

Практичне значення для бізнесу. Отримавши запит податкового органу, підприємству варто перевірити не лише перелік документів, які вимагаються, а й правові та фактичні підстави направлення запиту. Якщо згодом буде призначено перевірку, необхідно зіставити її підстави зі змістом попереднього запиту та фактично наданою відповіддю.

Водночас наявність у наказі лише посилання на норму ПК України не завжди свідчить про його незаконність. Верховний Суд допускає мінімальну конкретизацію підстав окремих видів фактичних перевірок, тому оцінювати законність наказу необхідно з урахуванням конкретної норми, на підставі якої призначено перевірку.

2. Перевірка розпочалася до належного повідомлення платника: які правові наслідки?

Другий важливий аспект стосується ситуацій, коли податковий орган призначає документальну позапланову невиїзну перевірку, однак розпочинає її до належного вручення платнику копії наказу та повідомлення про дату початку і місце проведення. Відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України проведення такої перевірки допускається лише за умови дотримання встановленого порядку повідомлення платника. При цьому необхідно розрізняти фактичне ознайомлення особи з документами та їх належне вручення в порядку, визначеному статтею 42 ПК України. У постанові від 16 травня 2025 року у справі № 140/2750/24 Верховний Суд розглянув спір щодо документальної позапланової невиїзної перевірки, за результатами якої було прийнято податкові повідомлення-рішення. Контролюючий орган наполягав, що належним чином повідомив підприємство, направивши відповідні документи рекомендованим поштовим відправленням. Однак перевірку було розпочато 27 серпня 2020 року, тоді як поштове відправлення повернулося 28 серпня з відміткою про невручення. Отже, на момент початку перевірки податковий орган не мав підтвердження належного повідомлення платника.

Верховний Суд дійшов висновку, що початок документальної позапланової невиїзної перевірки до належного вручення наказу та відповідного повідомлення є істотним порушенням процедури. Таке порушення становить самостійну та достатню підставу для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки.

Практичне значення для бізнесу. У разі оскарження результатів перевірки необхідно встановити точну дату її початку та перевірити докази належного вручення наказу й повідомлення. Якщо документи направлялися поштою, значення мають адреса відправлення, поштові документи та обставини вручення. У разі використання електронного кабінету необхідно дослідити підтвердження доставки відповідних документів.

3. Податкова не розглянула заперечення на акт перевірки: чи можна скасувати донарахування?

Завершення перевірки та складання відповідного акта не означають, що платник втрачає можливість вплинути на остаточне рішення контролюючого органу. Пункт 86.7 статті 86 ПК України передбачає право платника подати заперечення на акт перевірки, додаткові документи та пояснення, які є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.

За загальним правилом заперечення можуть бути подані протягом десяти робочих днів із дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Особливої уваги заслуговує постанова Верховного Суду від 11 травня 2026 року у справі № 560/15865/24. Підприємство отримало акт перевірки 27 червня 2024 року та 11 липня, в останній день установленого строку, передало поштовому оператору заперечення на акт. Податкова отримала відправлення наступного дня та залишила заперечення без розгляду, вважаючи строк їх подання пропущеним. Верховний Суд зазначив, що своєчасність подання заперечень поштою визначається датою їх передачі поштовому оператору, а не датою фактичного отримання контролюючим органом.

Неврахування своєчасно поданих заперечень та доданих до них документів є самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення. Ще один важливий висновок сформульовано у постанові від 8 січня 2026 року у справі № 160/8485/23. У цьому випадку підприємство подало заперечення на акт перевірки, однак контролюючий орган не повідомив його належним чином про дату, час і місце їх розгляду. Верховний Суд наголосив, що порушення встановленої процедури розгляду заперечень позбавляє платника можливості реалізувати право на участь у прийнятті рішення та є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень.

Практичне значення для бізнесу. Після отримання акта перевірки необхідно своєчасно підготувати аргументовані заперечення, долучити документи на підтвердження власної позиції та зберегти докази їх подання. Якщо податкова не розглянула заперечення або не забезпечила участі платника в їх розгляді, відповідні обставини необхідно враховувати під час формування правової позиції щодо оскарження прийнятого рішення. Водночас слід розрізняти загальний порядок розгляду заперечень та спеціальну процедуру, передбачену для перевірок, призначених відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України у зв'язку з розглядом заперечень на попередній акт перевірки. Для останніх законодавством передбачено окремі особливості врахування поданих матеріалів.

Висновок

Наведена практика Верховного Суду підтверджує, що під час оскарження податкових повідомлень-рішень необхідно аналізувати не лише правильність визначення податкових зобов'язань, а й законність усієї процедури, яка передувала їх донарахуванню.

Відсутність законних підстав для призначення перевірки, її проведення до належного повідомлення платника або порушення права на розгляд заперечень можуть мати самостійне значення для вирішення податкового спору. Водночас не кожен формальний недолік у діях контролюючого органу автоматично призводить до скасування його рішення. Для ефективного захисту інтересів платника необхідно встановити характер порушення, його правові наслідки та обрати належний спосіб судового захисту.