Налоговая проверка с нарушением процедуры: правовые позиции Верховного Суда

Налоговая проверка может завершиться доначислением значительных сумм налогов и штрафных санкций, однако даже обоснованность претензий контролирующего органа не освобождает его от обязанности соблюдать установленную законом процедуру. Надлежащее оформление приказа, своевременное уведомление налогоплательщика и обеспечение его права на подачу возражений имеют самостоятельное правовое значение, а нарушение этих требований при определённых обстоятельствах может привести к отмене налогового уведомления-решения без исследования обоснованности доначисленных сумм.

Верховный Суд опубликовал систематизированный обзор практики Кассационного административного суда относительно процедурных нарушений при назначении и проведении налоговых проверок, который охватывает судебные решения за период с 2018 года по август 2026 года. Среди приведённых правовых позиций особого внимания заслуживают три вопроса, с которыми предприятия чаще всего сталкиваются при взаимодействии с налоговыми органами: законность оснований для назначения проверки, соблюдение порядка уведомления о её проведении и обеспечение права налогоплательщика на участие в рассмотрении результатов проверки.

1. Может ли налоговый орган назначить проверку без надлежащего обоснования её оснований?

Одной из распространённых причин возникновения налоговых споров является назначение внеплановой проверки на основании письменного запроса контролирующего органа, на который налогоплательщик не предоставил ответ либо предоставил его не в полном объёме. В соответствии с пунктом 73.3 статьи 73 Налогового кодекса Украины письменный запрос должен соответствовать установленным законом требованиям, в частности содержать конкретные основания для его направления. Если запрос составлен с нарушением этих требований, налогоплательщик освобождается от обязанности предоставлять на него ответ.

В то же время именно непредоставление пояснений и документальных подтверждений на надлежащим образом оформленный запрос при определённых законом условиях может стать основанием для назначения документальной внеплановой проверки в соответствии с подпунктами 78.1.1 и 78.1.4 пункта 78.1 статьи 78 НК Украины.

Показательным является постановление Верховного Суда от 19 августа 2024 года по делу № 420/5252/19. В этом деле предприятие оспаривало результаты проверки, назначенной из-за непредоставления пояснений и документов на запрос налогового органа. Однако сам запрос не содержал надлежащего обоснования, а между его содержанием и основанием отсутствовала связь.

Верховный Суд отметил, что непредоставление ответа на ненадлежащим образом оформленный запрос не создаёт законного основания для назначения документальной внеплановой проверки. Соответственно, налоговые уведомления-решения, принятые по результатам такой проверки, подлежат отмене. В то же время после фактического проведения проверки приказ о её назначении считается реализованным, поэтому его последующая отмена не является надлежащим и эффективным способом защиты. В таком случае нарушение процедуры назначения проверки необходимо использовать как основание для оспаривания решений, принятых по её результатам.

Практическое значение для бизнеса. Получив запрос налогового органа, предприятию следует проверить не только перечень требуемых документов, но и правовые и фактические основания направления запроса. Если впоследствии будет назначена проверка, необходимо сопоставить её основания с содержанием предыдущего запроса и фактически предоставленным ответом. В то же время наличие в приказе лишь ссылки на норму НК Украины не всегда свидетельствует о его незаконности. Верховный Суд допускает минимальную конкретизацию оснований отдельных видов фактических проверок, поэтому оценивать законность приказа необходимо с учётом конкретной нормы, на основании которой назначена проверка.

2. Проверка началась до надлежащего уведомления налогоплательщика: каковы правовые последствия?

Второй важный аспект касается ситуаций, когда налоговый орган назначает документальную внеплановую невыездную проверку, однако начинает её до надлежащего вручения налогоплательщику копии приказа и уведомления о дате начала и месте проведения.

В соответствии с пунктом 79.2 статьи 79 НК Украины проведение такой проверки допускается только при условии соблюдения установленного порядка уведомления налогоплательщика. При этом необходимо различать фактическое ознакомление лица с документами и их надлежащее вручение в порядке, определённом статьёй 42 НК Украины.

В постановлении от 16 мая 2025 года по делу № 140/2750/24 Верховный Суд рассмотрел спор относительно документальной внеплановой невыездной проверки, по результатам которой были приняты налоговые уведомления-решения. Контролирующий орган настаивал на том, что надлежащим образом уведомил предприятие, направив соответствующие документы заказным почтовым отправлением. Однако проверка была начата 27 августа 2020 года, тогда как почтовое отправление вернулось 28 августа с отметкой о невручении.

Следовательно, на момент начала проверки налоговый орган не имел подтверждения надлежащего уведомления налогоплательщика. Верховный Суд пришёл к выводу, что начало документальной внеплановой невыездной проверки до надлежащего вручения приказа и соответствующего уведомления является существенным нарушением процедуры. Такое нарушение представляет собой самостоятельное и достаточное основание для отмены налоговых уведомлений-решений, принятых по результатам проверки.

Аналогичное значение имеет соблюдение процедуры электронного уведомления. В частности, в постановлении от 23 октября 2024 года по делу № 380/11112/23 Верховный Суд обратил внимание на необходимость подтверждения надлежащего вручения документов через электронный кабинет налогоплательщика соответствующими квитанциями.

Практическое значение для бизнеса. При оспаривании результатов проверки необходимо установить точную дату её начала и проверить доказательства надлежащего вручения приказа и уведомления. Если документы направлялись почтой, значение имеют адрес отправления, почтовые документы и обстоятельства вручения. В случае использования электронного кабинета необходимо исследовать подтверждения доставки соответствующих документов. В то же время сам факт того, что налогоплательщик лично не ознакомился с уведомлением, не всегда свидетельствует о нарушении процедуры. Решающее значение имеет соблюдение предусмотренного НК Украины порядка вручения документов.

3. Налоговый орган не рассмотрел возражения на акт проверки: можно ли отменить доначисления?

Завершение проверки и составление соответствующего акта не означают, что налогоплательщик теряет возможность повлиять на окончательное решение контролирующего органа.

Пункт 86.7 статьи 86 НК Украины предусматривает право налогоплательщика подать возражения на акт проверки, дополнительные документы и пояснения, которые являются неотъемлемой частью материалов проверки. По общему правилу возражения могут быть поданы в течение десяти рабочих дней со дня, следующего за днём получения акта проверки.

Особого внимания заслуживает постановление Верховного Суда от 11 мая 2026 года по делу № 560/15865/24. Предприятие получило акт проверки 27 июня 2024 года и 11 июля, в последний день установленного срока, передало почтовому оператору возражения на акт. Налоговый орган получил отправление на следующий день и оставил возражения без рассмотрения, посчитав срок их подачи пропущенным.

Верховный Суд отметил, что своевременность подачи возражений по почте определяется датой их передачи почтовому оператору, а не датой фактического получения контролирующим органом. Неучёт своевременно поданных возражений и приложенных к ним документов является самостоятельным основанием для отмены налогового уведомления-решения.

Ещё один важный вывод сформулирован в постановлении от 8 января 2026 года по делу № 160/8485/23. В этом случае предприятие подало возражения на акт проверки, однако контролирующий орган не уведомил его надлежащим образом о дате, времени и месте их рассмотрения. Верховный Суд подчеркнул, что нарушение установленной процедуры рассмотрения возражений лишает налогоплательщика возможности реализовать право на участие в принятии решения и является самостоятельным основанием для отмены налоговых уведомлений-решений.

Практическое значение для бизнеса. После получения акта проверки необходимо своевременно подготовить аргументированные возражения, приложить документы в подтверждение собственной позиции и сохранить доказательства их подачи. Если налоговый орган не рассмотрел возражения или не обеспечил участие налогоплательщика в их рассмотрении, соответствующие обстоятельства необходимо учитывать при формировании правовой позиции относительно оспаривания принятого решения. В то же время следует различать общий порядок рассмотрения возражений и специальную процедуру, предусмотренную для проверок, назначенных в соответствии с подпунктом 78.1.5 пункта 78.1 статьи 78 НК Украины в связи с рассмотрением возражений на предыдущий акт проверки. Для последних законодательством предусмотрены отдельные особенности учёта поданных материалов.

Вывод

Приведённая практика Верховного Суда подтверждает, что при оспаривании налоговых уведомлений-решений необходимо анализировать не только правильность определения налоговых обязательств, но и законность всей процедуры, предшествовавшей их доначислению. Отсутствие законных оснований для назначения проверки, её проведение до надлежащего уведомления налогоплательщика или нарушение права на рассмотрение возражений могут иметь самостоятельное значение для разрешения налогового спора.

В то же время не каждый формальный недостаток в действиях контролирующего органа автоматически приводит к отмене его решения. Для эффективной защиты интересов налогоплательщика необходимо установить характер нарушения, его правовые последствия и выбрать надлежащий способ судебной защиты.