Податковий спір можна програти ще до суду: помилки, які дорого коштують бізнесу

Отримавши податкове повідомлення-рішення (ППР), підприємство насамперед перевіряє арифметику донарахувань, зміст акта перевірки та правильність застосування Податкового кодексу. Юристи шукають судову практику щодо реальності операцій, податкового кредиту, витрат, штрафів або строків давності. Бухгалтерія збирає договори, накладні, платіжні документи та регістри обліку. Але навіть обґрунтована матеріально-правова позиція не гарантує, що суд перейде до її розгляду.

До подання позову підприємство вже встигає прийняти низку рішень, від яких залежить майбутній спір: чи подавати адміністративну скаргу, який саме акт оскаржувати, коли і в який спосіб передавати документи, чи подавати заперечення до акта перевірки та чи брати участь у їх розгляді. Помилка на будь-якому із цих етапів може звузити можливості захисту. Іноді суд залишає позов без розгляду через пропущений строк. Іноді відмовляє тому, що обраний позивачем акт не створює самостійних юридичних наслідків. В інших випадках суперечка зводиться до того, чи справді документи існували під час перевірки та чи мав контролюючий орган можливість їх оцінити. Тому податковий спір варто розглядати не як окремий судовий процес, а як послідовність взаємопов’язаних процедурних дій.

Строк визначає обраний маршрут

Перш ніж розраховувати кінцеву дату подання позову, необхідно встановити, яким шляхом підприємство оскаржувало рішення ДПС. Якщо платник спочатку використав процедуру адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, застосовується спеціальне правило пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України. Позов щодо рішення про нарахування грошового зобов’язання потрібно подати протягом місяця, що настає за днем закінчення адміністративного оскарження.

Такий висновок сформульований Верховним Судом у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19. Суд зазначив, що пункт 56.19 ПК України є спеціальним щодо загального регулювання статті 122 КАС України. 

Отже, адміністративна скарга не лише надає підприємству додаткову можливість переконати ДПС скасувати донарахування. Вона також змінює процесуальний режим подальшого звернення до суду. Місячний строк починається не тоді, коли директор затвердив судову стратегію, юридична служба завершила аналіз практики або підприємство домовилося з адвокатом. Відлік пов’язується із закінченням адміністративного оскарження, зокрема з отриманням рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги. 

Інша ситуація виникає, коли платник одразу звертається до суду та не подає скаргу до ДПСУ. У постанові від 27 січня 2022 року у справі № 160/11673/20 ВС дійшов висновку, що в такому разі процесуальний строк визначається частиною другою статті 122 КАС України і становить шість місяців від дня, коли особа дізналася або мала дізнатися про порушення своїх прав. Суд відступив від старого підходу, за яким платники розраховували на 1095 днів. 

Таким чином, однакове податкове повідомлення-рішення може мати різні строки судового оскарження залежно від попередніх дій підприємства:

• після адміністративного оскарження рішення про нарахування грошового зобов’язання — спеціальний місячний строк;

• без адміністративного оскарження — загальний шестимісячний строк, якщо інше спеціальне правило не встановлене законом. 

Практична помилка часто виникає тоді, коли підприємство орієнтується не на обраний порядок захисту, а на загальне уявлення про те, що ППР можна оскаржувати протягом тривалого часу.

Безпечніший підхід — визначати граничну дату звернення до суду відразу після отримання кожного документа від ДПС. Дату та спосіб отримання рішення за адміністративною скаргою потрібно зафіксувати так само ретельно, як і дату отримання самого податкового повідомлення-рішення. Підготовку позову також не варто відкладати до завершення адміністративного оскарження. Основні доводи, документи та розрахунки підприємству вже відомі під час подання скарги, тому судову стратегію доцільно формувати паралельно.

Оскаржувати слід юридичний наслідок

Не кожен документ, складений під час податкового контролю, є рішенням, скасування якого відновить права підприємства. Акт перевірки може містити висновки, з якими платник категорично не погоджується. У ньому можуть бути неправильно описані операції, проігноровані документи або сформульовані висновки про порушення податкового законодавства. Проте сам акт, як правило, лише фіксує позицію посадових осіб, які проводили перевірку.

У постанові від 19 червня 2020 року у справі № 140/388/19 ВС пояснив, що акт податкової перевірки та дії з його складення самі по собі не створюють для платника обов’язку сплатити визначену суму. Акт не встановлює відповідальність суб’єкта господарювання і не є тим обов’язковим владним рішенням, яке безпосередньо змінює його права чи обов’язки. Грошове зобов’язання виникає на підставі рішення контролюючого органу, прийнятого з урахуванням матеріалів перевірки. Це впливає на формулювання позовних вимог.

Якщо податкова вже прийняла податкове повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу або рішення про застосування штрафних санкцій, саме цей акт створює юридичні наслідки для платника. Акт перевірки у такій справі є доказом і джерелом аргументації, але не обов’язково самостійним предметом скасування.

Навіть дефект оформлення акта не завжди автоматично робить податкове повідомлення-рішення незаконним. У справі № 140/388/19 йшлося, зокрема, про відсутність підпису одного з перевіряючих. Верховний Суд зазначив, що така вада стосується оформлення результатів перевірки та за відсутності інших істотних порушень не є самостійною підставою для скасування прийнятих рішень. Водночас акт і спосіб його складення підлягають оцінці разом з іншими доказами та порушеннями. 

Тому перед зверненням до суду недостатньо скласти перелік усіх незаконних, на думку підприємства, дій ДПС. Потрібно вибудувати причинний зв’язок:

• яку саме процедуру порушив контролюючий орган;

• яке рішення було прийняте внаслідок цього порушення;

• які права або обов’язки підприємства воно змінило;

• яка позовна вимога усуне відповідні наслідки.

Наприклад, якщо посадові особи не врахували первинні документи, це може бути аргументом на користь скасування податкового повідомлення-рішення. Якщо висновки акта не підтверджені доказами, підприємство має спростовувати їх під час оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. Якщо ж оскаржити лише інформаційний або підготовчий документ, суд може дійти висновку, що обраний спосіб захисту не відновлює порушене право.

У податковому процесі важливо не просто знайти помилку ДПС, а правильно визначити її юридичний наслідок.

Документи мають з’явитися вчасно й адресно

Фраза «усі документи в нас є» ще не означає, що підприємство зможе безперешкодно використати їх у суді.

Податковий кодекс встановлює окремий режим для документів, які підтверджують показники податкового обліку та звітності. За чинним пунктом 44.6 статті 44 ПК України, якщо до закінчення перевірки або у строки, передбачені пунктом 86.7 Кодексу, платник не надав відповідні документи, закон пов’язує з цим презумпцію їх відсутності на час складення звітності. Проте застосування цього правила не повинно бути механічним.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 Верховний Суд визначив ознаки документів, на які поширюються наслідки пункту 44.6 ПК України. Йдеться про документи, які:

·        стосуються предмета перевірки;

·        використовуються для обліку доходів, витрат та інших показників;

·        безпосередньо пов’язані з визначенням об’єкта оподаткування або податкового зобов’язання;

·        мають зберігатися платником відповідно до закону;

·        були витребувані належно оформленим запитом контролюючого органу. 

Отже, у спорі має значення не лише сам факт ненадання певного файла або папки. Необхідно встановити, чи належав документ до предмета перевірки, чи був він первинним документом, чи мала ДПС право його вимагати та чи містилася відповідна вимога в належному запиті. Водночас Верховний Суд не ототожнює податкову перевірку із судовим процесом. У постанові від 20 квітня 2021 року у справі № 560/1158/20 Суд зазначив, що платник не може бути повністю позбавлений права подавати докази на судових стадіях лише через те, що відповідні матеріали не досліджувалися під час перевірки. Обмеження суду виключно доказами, які вже були у контролюючого органу, могло б призвести до неповного встановлення обставин.  Ці позиції не суперечать одна одній.

Пункт 44.6 ПК України встановлює спеціальний податковий наслідок щодо певної категорії первинних документів. Водночас адміністративний суд повинен повно та об’єктивно дослідити обставини справи і може приймати інші докази, зокрема матеріали, спрямовані на спростування висновків ДПС, пояснення причин ненадання документів або підтвердження порушень під час перевірки. Тому стратегія «покажемо документи лише суду» залишається ризикованою.

Підприємству бажано ще під час перевірки: сформувати реєстр отриманих запитів ДПС; перевірити, які документи фактично стосуються предмета перевірки; передавати матеріали за описом або з іншим підтвердженням їх змісту; окремо фіксувати відмову інспекторів прийняти документи; подавати разом із запереченнями матеріали, які не були враховані під час перевірки; повторно долучати ключові документи до адміністративної скарги.

Процедурне право потрібно заявити та зафіксувати

Заперечення до акта перевірки часто сприймаються як формальність: платник викладає незгоду, ДПС залишає висновки без змін, після чого сторони переходять до адміністративного або судового оскарження. Насправді стадія розгляду заперечень може мати самостійне значення.

Пункт 86.7 Податкового кодексу надає платнику право подати заперечення, додаткові документи та пояснення. Чинне регулювання передбачає включення таких матеріалів до матеріалів перевірки, а також процедуру їх розгляду контролюючим органом.  У постанові від 1 квітня 2021 року у справі № 810/1420/16 Верховний Суд розглянув ситуацію, в якій платника фактично позбавили можливості взяти участь у розгляді заперечень: повідомлення про дату розгляду було отримане вже після визначеного податковим органом часу. У результаті підприємство не могло надати додаткові докази й пояснення до прийняття рішень за наслідками перевірки. Верховний Суд пов’язав таке порушення з незаконністю податкових повідомлень-рішень. 

Водночас право на участь у розгляді заперечень не варто залишати на рівні припущення. Верховний Суд звертав увагу, що реалізація цього права пов’язується із зазначенням платником у запереченнях бажання взяти участь у їх розгляді. 

Тому в тексті заперечень доцільно прямо зазначати, що підприємство:

·        просить розглянути заперечення за участю його представників;

·        просить завчасно повідомити дату, час, місце або дистанційний формат розгляду;

·        визначає актуальну адресу, електронну пошту та інші засоби зв’язку;

·        просить долучити подані документи до матеріалів перевірки;

·        просить надати мотивовану оцінку кожному істотному доводу.

Після цього потрібно зберігати докази подання заперечень, отримання їх ДПС, надсилання заяви про участь та вручення повідомлення про розгляд. Самого твердження, що повідомлення надійшло запізно, може бути недостатньо. Значення матимуть дані електронного кабінету, поштові повідомлення, конверти, журнали вхідної кореспонденції, квитанції електронного зв’язку та інші матеріали, за якими можна відтворити хронологію подій.

Ця хронологія здатна показати не формальну неточність, а реальний вплив порушення на право підприємства бути почутим до прийняття податкового рішення. Податкова перевірка завершується не тоді, коли інспектор поставив останній підпис в акті. До матеріалів перевірки можуть входити заперечення, додаткові документи, пояснення та результати їх розгляду. Якщо платник не скористався відповідними можливостями або не зафіксував свої дії, відновити втрачену процесуальну позицію в суді буде складніше. 

Податковий спір починається значно раніше за судове провадження.

Він починається з моменту отримання першого запиту, повідомлення або наказу ДПС. Продовжується під час передання документів, складення акта перевірки, подання заперечень та адміністративної скарги. Позов лише переносить уже сформований конфлікт до суду.