Налоговая проверка с нарушениями: пять позиций ВС, которые стоит знать бизнесу

Налоговая проверка начинается не с анализа бухгалтерских документов и не заканчивается составлением акта. Прежде чем контролирующий орган получит возможность делать выводы о нарушениях и доначислять налоги, он сам должен соблюдать установленную законом процедуру. Ошибки на этом этапе в отдельных случаях могут поставить под сомнение не только саму проверку, но и налоговые уведомления-решения, принятые по ее результатам.

Верховный Суд опубликовал обзор практики Кассационного админсуда относительно процедурных нарушений при назначении и проведении налоговых проверок. Практика показывает важную для бизнеса тенденцию: процедурные требования к налоговому контролю — это не формальность. Однако рассчитывать на то, что любая техническая ошибка ГНС автоматически отменит результаты проверки, также не стоит.

Незаконная проверка может сделать ее акт недопустимым доказательством

Постановление КАС ВС от 22 сентября 2020 года по делу № 520/8836/18. Это дело заложило один из принципиальных подходов к последствиям процедурных нарушений.

ФЛП обжаловал налоговое уведомление-решение об увеличении обязательства по НДС. Среди аргументов было то, что в приказе не указали надлежащего основания для проверки, а ее фактический характер не соответствовал виду, определенному в приказе. Контролирующий орган назначил документальную внеплановую выездную проверку, но фактически проводил ее в своем помещении. ВС обратил внимание, что выездная проверка должна проводиться по местонахождению налогоплательщика, тогда как проведение ее в помещении налогового органа свидетельствует уже о невыездном характере.

Однако наиболее важным стал вывод о последствиях незаконной проверки. Суд исходил из того, что контролирующий орган как субъект властных полномочий должен действовать на основании, в пределах полномочий и способом, установленными законом. Несоблюдение законных оснований для проведения документальной внеплановой проверки приводит к ее незаконности. А если проверка проведена незаконно, составленный по ее результатам акт не может признаваться допустимым доказательством, поскольку получен с нарушением установленного законом порядка. Для бизнеса это принципиальный момент. В налоговом споре необходимо анализировать не только то, что именно установила ГНС, но и то, каким образом она получила эти результаты. Если нарушения процедуры являются такими, что делают саму проверку незаконной, спор может сместиться в сторону допустимости результатов проверки как юридического основания для доначислений.

Не каждое отсутствие детализации в приказе означает незаконность проверки

Постановление КАС ВС от 26 марта 2024 года по делу № 420/9909/23. Эта позиция важна уже с другой стороны: она показывает пределы аргумента о «неконкретном приказе».

Компания обжаловала приказ о проведении фактической проверки, поскольку в нем не были подробно изложены фактические обстоятельства возможного нарушения. Основанием проверки был подпункт 80.2.2 пункта 80.2 статьи 80 НК. Суды первой и апелляционной инстанций согласились с налогоплательщиком. Верховный Суд — нет. КАС ВС отметил: если соответствующий подпункт Налогового кодекса фактически содержит одно определенное основание для проведения проверки, указание в приказе этой нормы может составлять минимально допустимый объем информации. Налоговый орган не всегда обязан уже в приказе подробно излагать полученную информацию, перечислять предположительно нарушенные налогоплательщиком нормы и приводить доказательства будущего нарушения. Следовательно, формальный тезис «в приказе не описаны все факты — проверка незаконна» работает не всегда.

Необходимо анализировать конкретную норму НК, на которую ссылается ГНС. Если она предусматривает только одно фактическое основание и позволяет однозначно понять причину проверки, одного указания на соответствующий подпункт при определенных обстоятельствах может быть достаточно. В то же время сам факт ссылки на норму не освобождает налоговый орган от необходимости реально иметь предусмотренное законом основание. Поэтому в судебном споре проверяется не только текст приказа, но и то, существовали ли обоснованные предпосылки для его издания.

Начали проверку до надлежащего уведомления — налоговые решения могут быть отменены

Постановление КАС ВС от 16 мая 2025 года по делу № 140/2750/24. Еще одна принципиальная гарантия касается момента начала документальной внеплановой невыездной проверки. Налоговый орган направил компании приказ и уведомление заказным письмом. Однако отправление не было вручено и вернулось с соответствующей отметкой. При этом ГНС начала проверку 27 августа 2020 года, тогда как почтовое отправление вернулось 28 августа. То есть на момент фактического начала проверки контролирующий орган не имел подтверждения того, что налогоплательщик надлежащим образом уведомлен. ВС подчеркнул: документальная внеплановая невыездная проверка может начаться только после вручения налогоплательщику копии приказа и письменного уведомления о дате начала и месте ее проведения в порядке, определенном НК.

Суд признал начало проверки до надлежащего вручения документов существенным процедурным нарушением и самостоятельным и достаточным основанием для отмены налоговых уведомлений-решений.

Практическое значение этого вывода выходит далеко за пределы одного дела. Получив НУР после невыездной проверки, бизнесу стоит восстановить хронологию буквально по дням: когда издан приказ, когда направлено уведомление, куда именно оно направлялось, когда документ считается врученным и когда фактически началась проверка. Иногда именно календарь событий становится ключевым доказательством в налоговом споре.

Неопубликованный план-график может сделать плановую проверку незаконной

Постановление КАС ВС от 4 марта 2026 года по делу № 520/13487/24. Спор касался документальной плановой проверки в период действия специального правового регулирования, связанного с военным положением. Законодательство определяло категории налогоплательщиков, которых можно было включать в план-график, а обновленный план должен был быть опубликован на официальном сайте ГНС не позднее последнего числа месяца его утверждения.

Верховный Суд подчеркнул: при обжаловании НУР суды должны сначала проверить законность самой процедуры назначения и проведения проверки, в частности соблюдение правил опубликования плана-графика. Если контролирующий орган не выполнил установленные законом требования относительно его опубликования, это является нарушением процедуры назначения проверки.

Последствие может быть фундаментальным: незаконность проверки и отсутствие правовых последствий ее результатов, включая принятые НУР. В такой ситуации суду нет необходимости сначала выяснять, действительно ли предприятие занизило налоги. Для бизнеса из этого следует простое практическое правило: при получении уведомления о плановой проверке необходимо проверять не только сам приказ. Не менее важны основание включения предприятия в план-график, его редакция, дата утверждения и дата надлежащего опубликования. Особенно это важно в периоды, когда закон устанавливает специальные ограничения относительно категорий налогоплательщиков, которые могут быть охвачены плановыми проверками.

Налоговая не может просто проигнорировать возражения на акт проверки

Постановление КАС ВС от 24 декабря 2024 года по делу № 640/20970/22

После получения акта проверки налогоплательщик еще не теряет возможности повлиять на ее результат. И Верховный Суд прямо связывает процедуру рассмотрения возражений с правом налогоплательщика быть услышанным. В этом деле компания подала возражения на акт проверки по почте в последний, десятый рабочий день установленного срока. Налоговый орган решил, что срок пропущен, оставил возражения без рассмотрения и принял НУР. Верховный Суд признал такой подход неправильным.

Если налогоплательщик в пределах последнего дня срока передал возражения оператору почтовой связи, они считаются поданными своевременно. Соответственно, ГНС должна была рассмотреть их вместе с приложенными документами до принятия налогового уведомления-решения. КАС ВС расценил необоснованное оставление своевременно поданных возражений без рассмотрения как существенное нарушение права налогоплательщика быть услышанным и самостоятельное основание для отмены НУР. Соответственно, важными становятся не только содержание возражений, но и доказательства своевременности их подачи и получения ГНС.

Сначала процедура — потом налоги по существу

Если попытаться свести практику ВС к одному принципу, он заключается в том, что законность результата налогового контроля неразрывно связана с законностью процедуры, посредством которой этот результат получен. В ряде дел КАС ВС прямо исходит из следующей последовательности: суд сначала должен проверить соблюдение процедуры назначения и проведения проверки и лишь затем, если установленные нарушения не являются достаточными для отмены НУР, переходить к анализу налоговых претензий по существу.

Для налогоплательщика это меняет сам подход к защите. Получив акт проверки или НУР, недостаточно проверить только расчеты инспекторов, первичные документы и аргументацию относительно конкретного налога. Необходимо восстановить всю цепочку налогового контроля: основание назначения проверки, содержание приказа, компетенцию органа, способ и дату уведомления, соответствие фактического вида проверки приказу, соблюдение ее предмета и пределов, а после составления акта — процедуру рассмотрения возражений.